Czy zobowiązania podatkowe oraz składki ZUS również podlegają restrukturyzacji?

Wielu przedsiębiorców jest przekonanych, że restrukturyzacja ZUS i długów podatkowych jest niemożliwa. To przekonanie jest błędne — zobowiązania publicznoprawne mogą być włączone do układu. Zasady ich restrukturyzacji są jednak inne niż wobec prywatnych wierzycieli, a różnice między ZUS a urzędem skarbowym są w tej materii znaczące i mają istotne konsekwencje praktyczne.

Restrukturyzacja ZUS — raty i odroczenie, nic więcej
Zakres dopuszczalnej restrukturyzacji zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określa art. 160 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Przepis ten obejmuje szeroki katalog należności: składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych, składki na własne ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dłużnika, a także wszystkie inne zobowiązania wobec ZUS — w tym odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowe opłaty.

Przepis ten nie pozostawia wątpliwości: restrukturyzacja ZUS w układzie „może obejmować wyłącznie rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności”. Umorzenie jakiejkolwiek części tych zobowiązań jest wykluczone — dotyczy to zarówno należności głównej, jak i odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i dodatkowych opłat. Układ z ZUS oznacza zawsze spłatę stu procent zadłużenia. Jedyne, co można negocjować, to nowy harmonogram spłat.

Te same zasady stosuje się do wierzytelności Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Zobowiązania podatkowe — zasady ogólne i ograniczenia wynikające z prawa pomocy publicznej
Urząd skarbowy jest w restrukturyzacji co do zasady traktowany jak każdy inny wierzyciel — bez szczególnych ograniczeń analogicznych do art. 160 p.r. Propozycje układowe wobec należności podatkowych mogą więc przewidywać rozłożenie na raty, odroczenie, a także zmniejszenie wysokości wierzytelności, czyli faktyczne umorzenie części długu podatkowego.

Zakres tych propozycji ograniczają jednak przepisy o pomocy publicznej. Układ, który stawiałby wierzyciela publicznoprawnego w gorszej sytuacji niż miałby w postępowaniu upadłościowym, stanowiłby niedozwoloną pomoc publiczną — i jako taki nie mógłby zostać zatwierdzony przez sąd. Propozycje układowe wobec urzędu skarbowego czy innych wierzycieli publicznoprawnych muszą więc zawsze dawać im co najmniej tyle, ile otrzymaliby w upadłości. Ta granica wyznacza zarazem przestrzeń możliwych propozycji — im mniej wierzyciel publicznoprawny odzyskałby w upadłości, tym więcej swobody ma dłużnik przy konstruowaniu układu.

W celu oceny, czy proponowane warunki układu są dopuszczalne, sporządza się test prywatnego wierzyciela — dokument porównujący stopień zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w układzie z tym, ile otrzymałby w postępowaniu upadłościowym.

Test prywatnego wierzyciela — kluczowe narzędzie przy restrukturyzacji wierzycieli publicznoprawnych
W każdym postępowaniu restrukturyzacyjnym, w którym wierzycielem jest urząd skarbowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub inny wierzyciel publicznoprawny, nadzorca albo zarządca zobowiązany jest sporządzić test prywatnego wierzyciela. Dokument ten odpowiada na pytanie, czy wierzyciel publicznoprawny zachowuje się jak racjonalny wierzyciel prywatny działający w warunkach rynkowych — to znaczy czy zaakceptowałby proponowane warunki spłaty, gdyby nie był organem państwowym.

Jeżeli test wykazuje, że układ daje wierzycielowi publicznoprawnemu co najmniej tyle, ile otrzymałby w upadłości, układ nie stanowi pomocy publicznej. Propozycje mogą wówczas przewidywać nawet częściowe umorzenie wierzytelności podatkowych.

Prawidłowe sporządzenie testu wymaga rzetelnej wyceny majątku dłużnika, właściwego określenia kosztów hipotetycznego postępowania upadłościowego oraz prawidłowego ustalenia kategorii zaspokojenia poszczególnych wierzycieli publicznoprawnych w upadłości. Błędy na tym etapie mogą prowadzić do odmowy zatwierdzenia układu przez sąd.

Pozycja wierzyciela w upadłości — punkt wyjścia dla testu
Prawo upadłościowe dzieli wierzytelności na kategorie zaspokojenia, które decydują o kolejności i stopniu zaspokojenia w razie ogłoszenia upadłości. Dla ZUS i urzędu skarbowego rozkład jest następujący.

Składki na ubezpieczenia społeczne należne za ostatnie trzy lata przed ogłoszeniem upadłości mieszczą się w kategorii pierwszej — razem z należnościami ze stosunku pracy i roszczeniami alimentacyjnymi. Są więc wierzytelnościami uprzywilejowanymi, które zaspokajane są przed wierzytelnościami handlowymi. Składki starsze niż trzy lata trafiają do kategorii drugiej. Odsetki od składek — niezależnie od okresu, którego dotyczą — lądują w kategorii trzeciej, co oznacza, że w praktyce są zaspokajane rzadko, dopiero po pełnym zaspokojeniu kategorii pierwszej i drugiej.

Zobowiązania podatkowe w całości mieszczą się w kategorii drugiej, razem z typowymi wierzytelnościami handlowymi. Urząd skarbowy nie korzysta z uprzywilejowania, jakie przysługuje ZUS w zakresie składek za ostatnie trzy lata. Odsetki zaliczane są do kategorii trzeciej.

ZUS w restrukturyzacji zawsze dostaje więcej niż w upadłości
Ponieważ restrukturyzacja ZUS obejmuje zawsze pełną kwotę zadłużenia — w tym odsetki, które w upadłości trafiłyby do kategorii trzeciej i często nie byłyby zaspokojone w ogóle — układ jest dla ZUS obiektywnie zawsze korzystniejszy niż upadłość.

W związku z tym szczególnym uprzywilejowaniem ZUS ustawodawca wyłączył w tym przypadku ogólną zasadę, zgodnie z którą jeżeli wierzyciele z grupy o niższym stopniu zaspokojenia w upadłości otrzymują w drodze układu jakiekolwiek zaspokojenie, wierzyciele z grup wyżej zaspokajanych muszą uzyskać zaspokojenie w pełnej wysokości. Gdyby zasada ta działała bez wyjątku, układ przewidujący spłatę odsetek ZUS — zaliczanych w upadłości do kategorii trzeciej — wymuszałby jednoczesne pełne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z kategorii drugiej, w tym typowych wierzycieli handlowych. Ustawa wprost wyłącza ten skutek: zaspokojenie odsetek ZUS w układzie nie pociąga za sobą obowiązku stuprocentowej spłaty pozostałych wierzycieli.

Spór o odsetki naliczane po otwarciu postępowania
Osobną, nierozstrzygniętą jednoznacznie kwestią są odsetki naliczane przez ZUS za okres od otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego do zakończenia spłaty w ramach układu.

ZUS stoi na stanowisku, że odsetki za opóźnienie powinny być naliczane przez cały czas trwania postępowania, licząc od pierwotnych terminów płatności składek. Doradcy restrukturyzacyjni kwestionują to stanowisko: układ zastępuje dotychczasowe zobowiązania nowym harmonogramem spłaty i wyznacza nowe terminy płatności — a skoro dłużnik realizuje płatności zgodnie z tymi nowymi terminami, nie dochodzi do opóźnienia uzasadniającego naliczanie odsetek za okres realizacji układu.

Różnicę tę wyraźnie widać w porównaniu z administracyjnym układem ratalnym zawieranym bezpośrednio z ZUS na podstawie art. 29 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis ten stanowi wprost, że od składek rozłożonych na raty nie nalicza się odsetek za zwłokę począwszy od następnego dnia po dniu wpływu wniosku o udzielenie ulgi. W trybie administracyjnym kwestia jest więc uregulowana jednoznacznie. Prawo restrukturyzacyjne nie zawiera analogicznego przepisu — i tę lukę ZUS interpretuje na swoją korzyść. Spory w tym zakresie są w praktyce częste.

Układ ratalny z ZUS i US w trybie administracyjnym — kiedy wystarcza
Poza postępowaniem restrukturyzacyjnym przedsiębiorca może negocjować z ZUS i urzędem skarbowym bezpośrednio. ZUS może na podstawie art. 29 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odroczyć termin płatności lub rozłożyć zadłużenie składkowe na raty — z korzyścią w postaci braku odsetek za zwłokę za okres od złożenia wniosku. Urząd skarbowy może z kolei na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej odroczyć, rozłożyć na raty, a nawet umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami — jeśli przemawiają za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy zachowaniu reguł pomocy publicznej.

Rozwiązania te są prostsze i tańsze niż restrukturyzacja sądowa. Mogą być wystarczające, gdy zadłużenie firmy ogranicza się wyłącznie do zaległości wobec ZUS lub urzędu skarbowego, a pozostałe zobowiązania są regulowane na bieżąco. Ich podstawową słabością jest brak jakiejkolwiek ochrony przed innymi wierzycielami — zawarcie umowy ratalnej z ZUS nie zawiesza egzekucji komorniczych prowadzonych przez kontrahentów, nie chroni przed wypowiedzeniem umów i nie daje żadnych innych skutków właściwych restrukturyzacji. Gdy firma ma wielu wierzycieli i równoległe egzekucje, tryb administracyjny nie rozwiązuje całościowo problemu z płynnością.

Podsumowanie

1. Restrukturyzacja ZUS w układzie jest możliwa wyłącznie w formie rozłożenia na raty lub odroczenia — bez możliwości umorzenia jakiejkolwiek części zadłużenia, w tym odsetek i kosztów egzekucyjnych. Te same zasady dotyczą KRUS.
2. Zobowiązania podatkowe podlegają układowi na zasadach ogólnych — zakres propozycji, w tym możliwość redukcji kwoty, zależy od wyniku testu prywatnego wierzyciela i przepisów o pomocy publicznej.
3. Test prywatnego wierzyciela sporządza się dla wszystkich wierzycieli publicznoprawnych. Porównuje stopień ich zaspokojenia w układzie z hipotetycznym zaspokojeniem w upadłości — to on decyduje o dopuszczalnym zakresie propozycji układowych.
4. W upadłości składki ZUS za ostatnie trzy lata są w kategorii pierwszej, starsze i odsetki — w kategoriach niższych; podatki w całości w kategorii drugiej, z wyjątkiem odsetek zaliczonych do kategorii trzeciej. Prawidłowe ustalenie tych kategorii jest warunkiem rzetelnego testu.
5. ZUS w restrukturyzacji dostaje zawsze więcej niż w upadłości — bo musi dostać sto procent łącznie z odsetkami, które w upadłości trafiłyby do kategorii trzeciej. Art. 119 ust. 6 p.r. przesądza, że ta nadwyżka nie blokuje narzucenia układu innym grupom wierzycieli.
6. Spór o odsetki po otwarciu postępowania pozostaje nierozstrzygnięty — ZUS nalicza je od pierwotnych terminów płatności, doradcy restrukturyzacyjni kwestionują tę praktykę. W administracyjnym układzie ratalnym odsetki za zwłokę są zawieszone wprost od dnia złożenia wniosku — czego prawo restrukturyzacyjne nie przewiduje wprost.
7. Administracyjny układ ratalny z ZUS lub urzędem skarbowym jest prostszą alternatywą, ale nie chroni przed pozostałymi wierzycielami i nie zastępuje restrukturyzacji przy szerszym problemie z płynnością.

Masz zaległości wobec ZUS lub urzędu skarbowego? Kancelaria Restruktor oceni, czy możliwe jest ich objęcie układem i na jakich warunkach — zanim problem urośnie do rozmiarów, których nie da się już opanować.

Zobacz też:

• Jak przebiega procedura dochodzenia od członka zarządu zobowiązań podatkowych i składek ZUS?
• Zasady przyjmowania układu w restrukturyzacji – ilu wierzycieli musi poprzeć układ?
• Czy upadłość konsumencka dotyczy również zaległości podatkowych i ZUS?

Wszystkie artykuły dotyczące niewypłacalności przedsiębiorcy znajdziesz w Bazie wiedzy — Restrukturyzacja i upadłość przedsiębiorcy.